《个人所得税法》自1993年经过第一次较大修改后，又分别于1999年、2005年、2007年6月及2007年12月经历了四次修改。但从来没有像这一次个税改革引起如此广泛的关注和争论。无论是普通老百姓，还是经济学者、财税法律专家，抑或其他独立人士，都对这一次个税改革赋予了极大热情和希望。这次“改革”之所以能够引起如此大的反响和民众空前火热的参与度，一者依赖于网络的高度发达，二者依赖于网络的群体中，存在着与“个人工薪所得税”相关切身利益的工薪阶层。但是，直观地回顾一下最近四次个税改革，以及审阅本次个税修正案，我们会惊奇地发现，所谓的“个税改革”，除了工资、薪金的减除费用标准从800元上调至1600元，并继而上调至2000元，以及本次上调至3500元之外，历次个税修改几乎没有其他任何内容。在纷扰的个税改革背后，我们强烈感受到了税法对工薪阶层的利益考量；也同样强烈地感受到了工薪阶层对自身利益的诉求。然而，《个人所得税法》的修改，显然不能也不应仅仅停留于对工薪阶层利益诉求的满足，兼顾个人所得税各类型纳税人的利益及其各类型所得之税负的平衡，当为个人所得税改革的应有之义。
    
 一、个税各项所得类型中除“工资薪金所得”之外的其他所得类型，同样应予以充分的关注和同等程度的重视与考量

我国现行个人所得制实行分类征收。所谓分类征收，通俗地说，就是将个人所取得的所得，按照其性质分成十一个不同的项目，包括工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户的生产经营所得、财产转让所得等项目，并分别适用不同的税率、费用扣除标准及计税办法进行个人所得税的征收。因此，个人实际缴纳的个人所得税，除了工资薪金所得税之外，还存在着其他十项所得产生的个人所得税。这是与个人收入形式多样化的现实相适应的。比如当今存在着大量不受雇于任何单位，而通过撰稿获取版税收入的群体；或者通过提供独立劳务活动，比如中介服务、技术服务、授课服务等活动而赚取劳务报酬的群体；还有通过设立个体工商户或者个人独资企业、个人合伙企业从事小规模经营活动的群体。这些群体取得的所得，均应当归入前述除工资薪金所得之外的其他十项所得中的某一项所得，予以缴纳个人所得税。
根据财政部税政司对我国2010年度税收收入增长情况所做统计分析可知，“2010年个人所得税快速增长，实现收入4837.17亿元，同比增长22.5%……分项目看，除储蓄利息所得税收入同比下降76.9%以外，其他项目的个人所得税收入都保持了快速增长。其中，工资薪金所得税收入同比增长26.8%，个体工商户生产经营所得税收入同比增长24.7%，劳务报酬所得税收入同比增长22.6%”。可见，个人所得税税收的构成及其增长，除了工资薪金所得税之外，其他类型项目的个人所得税，包括劳务报酬所得税、个体工商户的生产经营所得税等，同工资薪金所得税一样，均保持了大幅度的增长。尽管统计数据显示，个人所得税收入主要来源于工资薪金所得税，但这并不意味着可以忽视或者漠视对于并不依靠或者没有工资薪金收入来源之群体所涉个人所得税问题。
笔者认为，如果个人所得税改革的基本原则是减税，那么，其减税的效应及其惠及目标，应当涵盖个人所得税的所有纳税主体，而不应仅仅关注某一特定群体，无论该特定群体多么庞大，或者其创造的税收收入多么巨大。对于另一部分人数较少的群体或者其创造税收收入较低的群体，个税改革同样应当予以顾及，并切实减轻其税收负担。但笔者注意到，无论是最近四次个人所得税的改革，还是本次个税改革，均仅倾向于对工薪所得税的改革，以至于有评论将“个税改革”戏称为“个人工薪所得税改革”。这一改革实质上将除工薪阶层之外的其他个人纳税人的利益排除在外，难以体现税收的公平和中性原则。因此，笔者认为，在本次个税改革中，对除“工资薪金所得”之外的其他所得类型的个人所得税，未给以充分的关注和同等程度的重视，致使个税改革的减税效应未能惠及各类型的个人纳税人，难免有所偏颇。

 二、工薪所得减除费用标准仍然实行全国一刀切式的统一标准，缺乏灵活性，也难以保证《个人所得税法》的稳定性

如前所述，自1999年以来，《个人所得税法》历经四次修正，其核心内容，即为2005年将工薪所得减除费用标准从800元提高至1600元；以及2007年12月进一步提高至2000元。期间间隔大约为两年时间；而本次个税改革的核心内容，仍然为工薪所得减除费用标准的提高，即从2000元提高至3500元，离上一次标准调整间隔约为3年。在并不算长的时间内，频繁地通过修改法律的形式，对减除费用标准作出调整，并且一刀切地在全国范围内实行统一的标准，包括本次修正案将减除费用标准限定为“3500元”。笔者认为，既不利于平衡地区之间基本生活费用的差异，不利于因应基本生活费用的变动，也不利于节约立法资源。
尽管根据党的十七届五中全会精神和《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》的要求，应当积极创造条件，推进综合和分类相结合的个人所得税改革，即我国的《个人所得税法》应从分类制向“综合与分类相结合的制度”甚至完全的综合制逐步过渡。但本次修正案仍然只是简单地提升工薪所得的减除费用标准，尚未能体现个人所得税改革所要求的“综合与分类相结合”的精神。并且，是否在可预见的未来几年内，或者在“十二五”规划内能够完成个人所得税向“综合与分类相结合”的转化，目前存在较大的不确定性。而根据最近四次个税改革，尤其是最近两次调整减除费用标准之个税改革的经验，以及社会经济发展和物价上涨的客观现实状况，只要“综合与分类相结合”的个人所得税制没有建立，则减除费用标准在短期内再次提升是完全可以预期的。《个人所得税法》势必进行又一轮的修改，民众将再一次投入到减除费用标准究竟应当定4000元，还是应当定5000元的单一问题争论之中。因此，全国统一的扣除标准难以适应各地区基本生活费用的经常性变动；同时，为因应该等变动而不得不频繁地对《个人所得税法》就此单一问题作出修改和调整，当然不利于节约立法资源。
另一方面，改革开放以来，我国地区与地区之间的发展极不平衡，东部发达地区与西部欠发达地区，尤其是与偏远地区的经济发展差别巨大；除了经济发展差异带来各地区工薪人员工资收入的巨大差异之外，各地区的基本生活费用和生活成本也是存在巨大差别的。据统计，2009年度城镇居民人均消费性支出，其中上海市为20992元、北京市为17893元、广东省为16857元（其中深圳为19779元）、浙江省为16686元；但同期河南省仅为9567元、海南省仅为9408元、甘肃省仅为8890元，西藏更低至8324元。人均年度消费性支出最高的上海，与最低的西藏相比，两者相差达2.5倍。在上海与西藏基本生活费用标准相差如此巨大的情况下，两地在工薪所得减除费用标准的扣除上适用统一的3500元标准，显然没有充分平衡各地区之间的差异。
因此，笔者认为，在“综合与分类相结合”的个人所得税制改革完成之前，《个人所得税法》不应对减除费用标准作出具体规定，而应以扣除“基本生活费用”作为原则予以明确，但具体基本生活费用的标准，可授权国务院按地区定期发布；或者也可考虑由省级人民政府提出其所在地的“基本生活费用”标准，报国务院申批后予以执行。如果授权国务院（或者通过省级人民政府）适时定期按区域发布减除费用标准，则有利于解决长期以来围绕个人所得税法修改所产生的争论与矛盾，也有利于立法部门积累“减除费用”的立法经验，为进一步推进“综合与分类相结合”个人所得税制，无疑迈出了改革的一步。然而，本次个税改革关于工薪所得减除费用标准仍然采用全国统一标准的方式作出明文规定，这既与我国经济发展的实际状况，以及不同地区民众的收入状况和生活成本状况不相匹配，缺乏灵活性；也为不远的将来再次就减除费用标准的调整作出修订埋下伏笔，无疑将导致立法资源的无谓耗费。

 三、个体工商户生产经营所得税税率，没有因企业所得税税率的降低而相应作出调整，对个体工商户难言公平

根据现行《个人所得税法》，现行生产经营所得纳税人不仅涵盖个体工商户和承包、承租经营者，还包括个人独资企业和个人合伙制企业。由于承包、承租经营者人群较少，而大部分个体工商户又采用定额或定率征收，因此该类别税率主要适用人群已事实上为个人独资企业和合伙制企业（律师事务所、会计师事务所、税务师事务所、有限合伙企业等）所取代，该类企业属于第三产业的现代服务业，是知识经济的代表，是结构转型的主力军，其经营规模在年所得6万元甚至10万元以下的属于极少数，因此，5级税率中的低档税率所具有的收入调节分配的功能，对这类生产经营所得纳税人几乎不具有实际的意义，也不能体现对现代服务业的鼓励与支持。
而且，自2008年1月1日起，企业所得税率由原33%下调为25%，相应地其投资人个人所得实际税负率由原来的46.4%降低为40%，降低幅度达13.8%。但个人独资和合伙制企业却自2008年1月1日以来，一直维持原有税率不变，与法人制企业相比，不仅要承担无限连带责任的高额经营和法律风险，同时亦不具有单一税种企业应具有的税收优惠（40%的税负率与合伙制35%的税率已十分接近，同时，法人制企业还存在通过控制分红、再投资等途径递延税款）。为体现税收中性原则，使投资者不因税收原因而差别选择企业结构形式（大多数个人独资企业和合伙企业是因为法定原因产生的），应当平衡法人制企业与个人独资企业、合伙制企业间的税负率，至少也应恢复到税制改革前的差异水平。如果保持税制改革前的差异水平，即法人制企业投资人个人因企业所得税率下调致其个人实际税负降低13.8%的，则个人独资企业和合伙企业投资人的实际税负也相应降低13.8%。那么，当现行《企业所得税法》之下的税率为25%时，《个人所得税法》之下的生产经营所得最高税率也应限制为30%为宜。
然而令人遗憾的是，尽管企业所得税税率自2008年1月1日起即从33%下降为25%，并且针对不同类型的纳税人存在着15%低税率甚至减免税的优惠。因此，就法人制企业的自然人投资者而言，其投资于法人制企业所取得的红利分配实际承担的税负，早已从原来的46.4%下降至40%；若综合考量企业所得税低税率甚至减免税优惠政策的影响，则自然人投资者的实际税负则更低。但是，对于个人独资企业和合伙企业等按照个体工商户征收个人所得税的投资者而言，自1994年以来其整体税负仍然高达近35%，未发生任何变化。如果说2007年之前关于个人所得税的四次修改，因企业所得税税率没有发生变化，从而法人制企业的自然人投资者的整体税负也未变化，故而对个体工商户税率不作出调整，尚有其合理性和正当性的话，那么，如前所述，在自然人投资者的个人整体税负已大大降低的情况下，而随后进行的本次个税改革却仍然未据此对个体工商户的税率作出下调，这对个体工商户的确难言公平。
当然，笔者认为，相比于最近四次个税改革，本次个税改革确也存在很大的亮点和进步，比如将工薪所得税率结构由现行9级超额累进税率修改为7级，体现了简化税制原则；在草案征求意见的基础上，充分吸收民意，将减除费用标准从草案的3000元提高至修正案的3500元，并将第一档税率下调至3%，体现了税收立法的公众参与原则；而将生产经营所得税率表第一级级距由年应纳税所得额5000元调整为15000元，以及其他各档的级距也相应作了调整，平衡了个体工商户生产经营所得纳税人和承包、承租经营所得纳税人与工薪所得纳税人的税负水平，体现了税制公平原则。这都应当予以充分肯定和支持。